מס ערך מוסף בישראל מהווה את החלק הגדול ביותר מכלל גביית המיסים בישראל ולכן אין כל פלא כי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: ״חוק מע״מ) משמש כר פורה למחלוקות מול רשות המיסים. להלן, בקליפת אגוז, המסגרת הנורמטיבית לחבות במס על פי החוק וכן מספר סוגיות נפוצות בקשר ליישומו.
בסיס המס – המסגרת הנורמטיבית
סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: ״החוק״) מטיל חבות במע״מ על עסקה בישראל ועל יבוא טובין, ואילו סעיף 4 לחוק מטיל חבות במס רווח ומס שכר על מוסד כספי (שיחד שווי ערך בקירוב להטלת מע״מ) וכן מס שכר על מלכ״ר.
הגדרת ״עסקה״ כוללת מכירת נכס או מתן שירותבידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד או מכירת נכס אשר נוכו בגינו התשומות, וכן עסקת אקראי.
״מכר״ מוגדר ככולל השכרה או שימוש עצמי (כולל מתנה). ״נכס״ לצרכי החוק הינו טובין או מקרקעין, כאשר המונח ״טובין״ כולל זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר – ידע ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים.
סעיף 16 לחוק קובע מי חייב במס: במכר – המוכר; בשירות – נותן השירות; ביבוא לרבות יבוא טובין בלתי מוחשיים – בעל הטובין כמשמעותו בפקודת המכס; בפעילות מלכ"ר או מוסד כספי – המלכ"ר או המוסד. בנוסף, תקנה 6ד לתקנות מס ערך מוסף, התשל״ו-1976 (להלן: ״התקנות״) קובעת כי במקרה של מתן שירות בישראל על ידי תושב חוץ (שאינו רשום) החייב במס הינו מקבל השירות.
כפי שיפורט להלן, הגדרות אלה בחוק מעוררות בפרקטיקה מספר סוגיות נפוצות:
״עסקה בישראל״
סעיפים 14 ו-15 לחוק קובעים מתי יראו במכר או שירות כניתן בישראל ואילו סעיף 60 קובע את חובתו של תושב חוץ שיש לו פעילות כאמור להירשם כעוסק בישראל באמצעות נציג.
בפועל, האבחנה (זיהוי עסקה בישראל וחובת הרישום) אינה פשוטה בכל המקרים ובפרט לאור התפתחות הכלכלה הדיגיטלית ועסקאות האונליין שמאתגרות את רשויות המס בעולם ובישראל. רשות המיסים אף פרסמה חוזר בנושא זה ובו היא מפרטת את עמדתה.
״עוסק במהלך עסקו״
גם בנושא זה מתעוררות מחלוקות. מדובר בשני מבחנים מצטברים ונקבע כי לצורך הגדרת עוסק יש להיעזר במבחנים שגובשו בפסיקה בעניין מס הכנסה להבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית (שכן, הרישום או היעדר הרישום הינו דקלרטיבי בלבד) ואילו כי התנאי השני יפורש בצורה רחבה באופן הכולל "כל מה שעושה העוסק לתועלת מפעלו ולקידומו ולהצלחת עסקו" כך שרק נכס פרטי אצל עוסק יוחרג מגדר עסקה.
מכירת נכס שנוכו בגינו התשומות
כאמור, חלופה נוספת לחבות במע״מ הינה מכירת נכס אשר נוכו בגינו התשומות. בהקשר זה נפסק, כי גם מכירת נכס אשר ניתן היה לקזז בגינו תשומות (למרות שבפועל לא קוזזו) חייבת במס, ולכן מתעוררות שאלות במקרה ההפוך (קיזוז שנעשה שלא כדין) כמו גם סוגיות של זכאות ופרוצדורה להוצאת חשבונית מס מאוחרת.
עסקת אקראי
"עסקת אקראי" מוגדרת כמכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי וכן מכירת נכס מקרקעין (על ידי מי שאין עיסוקו במכירת מקרקעין) לעוסק, מלכ״ר, מוסד כספי או לקבוצת רכישה. המחלוקות בנושא זה מתרכזות בפרט בכל הנוגע לחלופה הראשונה - ״אופי מסחרי״. נפסק, כי המבחנים לשם כך דומים למבחני העזר לזיהוי עסק בהתאמה הנדרשת (ללא מבחן התדירות), וכי הדגש אינו על המוכר או נותן השירות אלא בבחינת אופי העסקה עצמה.
עיסוק בניירות ערך
כאמור, ניירות ערך הוחרגו מהגדרת ״טובין״. עם זאת, סעיף 19 (ב) לחוק קובע, מנגנון מיוחד לפיו עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים יחויב במע״מ על הרווח כאילו נתן שירותי תיווך בקנייה ובמכירה.
גם סעיף זה מעורר התפלמסויות עם רשות המיסים ובפרט לגבי חברות שסוחרות בנוסטרו לעצמן. בפסיקה נקבע, כי לפחות במקרה בו מדובר בחברה שהינה גם ״עושה שוק״ בבורסה, יש לראות בה כעוסק כאמור, לעניין המסחר בנוסטרו.
מיסוי מוסדות כספיים
סיווג עוסק כמוסד כספי נעשה בהתאם לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), תשל"ז-1977 והטלת המס על הרווח והשכר חלף מע״מ נובעת מקשיי ציות ואכיפה טכניים שבחישוב המע״מ על פעולת גופים אלה.
לא תמיד נישומים רואים עין בעין עם רשות המיסים את הסיווג שנעשה וסוגיות נוספות מתעוררות בנושא סעיף 58 לחוק, הקובע כי מנהל מע״מ רשאי לשנות סיווג של חייבי המס השונים (עוסק, מוסד כספי ומלכ״ר) גם לגבי סקטור מסוים של הפעילות של אותו חייב במס.
חשוב להכיר גם את מנגנון המיסוי על הרווח, אשר כולל גם הכנסת דיבידנד פטורה מחברות בנות, וכן את חישוב מס השכר במקרה של הפסד שאינו ברור לחלוטין בחוק. כמו-כן, יש לתת את הדעת לכך שבניגוד לעוסק מוסד כספי לא מקזז תשומות, והעניין מורגש במיוחד בנוגע להוצאות הקמה.
מלכ״רים
הסיווג כמלכ״ר נעשה בהתאם למבחנים שונים שנקבעו בפסיקה (ע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים נ' מנהל המכס ומע"מ). עם זאת, נקבע כי ששת המבחנים ״אינם קונקלוסיביים, ואין בהתקיימותו של אחד מהם, כדי להציב תמונה חד משמעית לצורך סיווגו של הגוף הנבחן״.
חשוב לדעת, כי סיווג מלכ״ר אין פירושו היעדר חבות במע״מ מוחלטת למלכ״ר, וכך למשל ביבוא נכסים בלתי מוחשיים, בעסקאות מקרקעין שהמלכ״ר צד להן, בעסקאות אקראי וכן כאשר נעשה שימוש בסעיף 58 לחוק הנזכר לעיל (לעניין מגזרי פעילות), בהחלט עשויה להיות חבות במע״מ.
אני בקי ומנוסה בייעוץ וליווי נישומים בנושאים שלעיל לרבות בהכנת חוות דעת משפטיות לעוסקים ומוסדות כספיים והנכם מוזמנים לצור קשר בנושא.
