חלק גדול מהעיסוק המקצועי בתחום המיסוי הבינלאומי נוגע לנושא כפל המס ולהוראות אמנות המס הרלוונטיות אם קיימות. להלן סקירת ההוראות העיקריות בנושא וסוגיות מקצועיות נפוצות:
זיכוי מס זר
תושב ישראל לצרכי מס חייב במס על כלל הכנסותיו, גם כאלה שהופקו מחוץ לישראל, ולכן כאשר הוא ממוסה בחו״ל על הכנסתו שם עשויה להיווצר בעיית כפל מס.
בכדי להקל על הבעיה הנ״ל, שנוצרת מפעילות בינלאומית של תושבי ישראל, קבע המחוקק בפרק השלישי בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] תשכ"א-1961 (להלן: ״הפקודה״) הוראות לעניין מסי כפל שעיקרן מתן זיכוי בגין המס הזר ששולם. הזיכוי ניתן בשיטת הסלים, היינו מס זר ששולם בגין אחד מהמקורות (״סלים״) שפורטו בפקודה יקוזז אך ורק כנגד החבות במס ישראלי בגין הכנסה מאותו המקור (כאשר ליחידים האבחנה מעט שונה ויותר כוללנית). בפקודה נקבע, כי ככל והמס הזר עולה על חבות המס, היתרה תועבר לזיכוי בשנים הבאות.
יצוין, כי חברות ישראליות המקבלות דיבידנד מחברה בת תושבת חוץ יכולות לבחור בין שני מנגנוני זיכוי הקבועים בפקודה:
הראשון הינו מנגנון הזיכוי הישיר לפיו יינתן זיכוי כנגד המס שנוכה במקור בחלוקת הדיבידנד וזאת כנגד החבות במס ישראלי על קבלת הדיבידנד, והשני – העקיף – לפיו לדיבידנד יגולם המס הזר ששולם, סכום זה יחויב במס ישראלי ובגינו יותר זיכוי המס על הדיבידנד שנוכה במקור וכן של המס הזר ששלמה חברת הבת על פעילותה בחו״ל (בגין הכנסה שהיוותה מקור לחלוקת הדיבידנד). מנגנון זה ניתן להפעלה גם במקרה של חברה בת וחברה נכדה אולם לא לגבי מס ששלמו חברות נינות (היינו עד שתי ״שכבות״, כאשר שותפות אינה בגדר ישות נפרדת לצרכי מס).
קיימות כמה נקודות שדורשות תשומת לב ולעיתים אף ייעוץ מקצועי בנושא הזיכוי ממס זר:
ראשית, הזיכוי ניתן רק על מס ששולם על בסיס טריטוריאלי ולא בגין תושבות הנישום גם במדינה הזרה.
בנוסף, הזיכוי ניתן בגין הכנסה חייבת ולא ניתן בגין הכנסה אשר אילו הייתה מופקת בישראל הייתה פטורה (ולכן, אף נקבע, כי קיימת חובה לקזז הפסדים לפני ניצול הזיכוי).
לבסוף, יש לשים לב לכך שלא כל תשלום מס זר בר זיכוי אלא רק כפי שהוגדר בפקודה (ואם הוא סופי ובמגבלת זמן שנקבעה).
אמנות למניעת כפל מס
רובד נוסף שיש לבחון בפעילות בחו״ל הינו קיומה של אמנת מס רלוונטית.
אמנה למניעת כפל מס הינה הסכם בין שתי מדינות המסדיר, בין היתר, את זכות המיסוי של המדינות במקרים בהם קיימת חפיפה בין זכויות המיסוי שלהן על פי הדין הפנימי. חפיפה זו יכול שתהיה נובעת מכפל המס הנובע ממיסוי שהוא על בסיס טריטוריאלי וגם פרסונאלי או בשל היעדר מתאם לגבי קביעת כללי מקור ההכנסות בין שתי המדינות וכן מסיבות נוספות.
מלבד הוראות בדבר זיכוי או ניכוי למניעת כפל מס (כאמור זיכוי ממילא הוסדר בצורה מסוימת בפקודה), האמנות גם מגבילות לעיתים את זכות המיסוי של אחת מהמדינות או מפחיתות את שיעור המס לגבי הכנסות מסוימות, וכן קובעות כללי מקור לייחוס הכנסה (לרבות מוסד קבע). האמנות מגדירות את המיסים הספציפיים שהן חלות לגביהן, וכן כוללות סעיפים ״שוברי שוויון״ למקרים בהם קיימת תושבות כפולה לצורך מס.
ישראל חתומה על אמנות עם עשרות מדינות ועל פי סעיף 196 לפקודה ניתן תוקף חוקי להוראות האמנה באופן הגובר על הוראות החוק האחרות. בפועל, יישום הוראות האמנה ניתן באמצעות ״אישור תושבות״ אותו מבקש הנישום מרשות המיסים או מהרשות במדינה בה הוא תושב לצורך הצגה לרשויות המס במדינה האחרת.
פרשנות אמנות המס של ישראל
נוסח האמנות מעורר לעיתים מחלוקות פרשניות בין נישומים לרשויות המס ולעיתים בין הרשויות בשתי המדינות (שאז הדבר יכול להיפתר במסגרת נוהל הסכמה ההדדית הקבוע באמנות המס). מאחר שמדובר בהסכם בינלאומי פרשנותו צריכה, באופן עקרוני, להיעשות בהתאם לכללי המשפט הבינלאומי הפומבי ובהתאם להוראת סעיפים 31 ו- 32 לאמנת וינה (כללי פרשנות) כחלק מהמשפט הבינלאומי המנהגי.
אמנות המס של ישראל מבוססות על אחת משתי אמנות מודל – זו של האו״ם וזו של ה OECD או על עירוב השתיים ותוך שינויים. מרבית אמנות המס של ישראל מבוססות על אמנת המודל של OECD ולכן במקרה של מחלוקת לגביהן, ובהיעדר הוראת פרשנות אחרת באמנה, מקובל (ובהתאם לכללי הפרשנות לעיל) לפנות לקובץ הפרשנות של ה – OECD לאמנת המודל, כפי שהיה בתוקף במועד החתימה על האמנה.
מוטב להכיר הוראות אלה במקרה של מחלוקת עם רשות המיסים או במקרה של התדיינות בבית המשפט במדינה הרלוונטית (לרבות בקשה להפנות את העניין לנוהל הסכמה הדדית).
ייעוץ מקצועי בתחום
יש לי ניסיון רב בתחום המיסוי הבינלאומי ואני בקיא בין היתר בנוסח אמנות המס של ישראל (ומדינות אחרות) כמו-גם בקובצי דברי ההסבר של אמנות המודל והנחיות ה – OEDC, ובסוגיות רבות הקשורות לפרשנות אמנות. הנכם מוזמנים ליצור קשר בכל סוגיה הקשורה בנושא.
