צורות התאגדות ופעילות

אחת הסוגיות הראשונות הניצבות בפני יזם משקיע או קבוצה המבקשים להתחיל פעילותם הינה מהו המבנה המתאים לפעילות העסקית.

בפני יזמים ניצבות לרוב מספר חלופות לפעילות והתאגדות, אשר, לצד שיקולים סטטוטוריים מסחריים ואחרים, נובעות מהן גם השלכות מס שונות שיש לתת עליהן את הדעת מראש. להלן, תמצית הסדר המס הקבוע בפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ תשכ"א-1961 (להלן: ״הפקודה״), לגבי כל אחת מצורות הפעילות העיקריות:

פעילות כיחיד

אם יבחר היזם לפעול כיחיד יהיה עליו להדגיש דוח שנתי על הכנסותיו יחד עם בן/בת הזוג והוא יחויב במס שולי (פרוגרסיבי) בשיעור של 10 עד 50 אחוז בגין הכנסתו החייבת (כולל מס יסף בשיעור 3% לבעלי הכנסות גבוהות) וכן בדמי ביטוח לאומי עד התקרה. שיעור מס ההכנסה יקבע בהתאם לכלל הכנסותיו (והכנסות בת הזוג ככל שהחישוב אינו נפרד) וכן ההכרה בהוצאות תהיה מוגבלת יחסית בשל היות חלקן הוצאות מעורבות במישור הפרטי. ליחיד תהיה גם אחריות אישית על תשלום חובות המס על כל המשתמע מכך מבחינת אכיפה (נכסים אישיים, עיכוב יציאה וכד׳).

עם זאת, היחיד ייהנה משיעורי מס מוגבלים נמוכים יותר על הכנסות פסיביות ששיעורן הוגבל בחוק (רווחי הון, דיבידנד שכ״ד מגורים וכד׳), וכן מפטורים המוקנים לו באופן אישי (למשל פטור נכה).

התאגדות כחברה בע״מ

בישראל נהוגה שיטת המיסוי הדו שלבית על חברות, באופן בו בשלב ראשון ממוסה החברה בשיעור מס חברות (כיום 23%) ורק בשלב הסופי של משיכת הרווחים, בניכוי מס החברות, ממוסה בעל המניות על הדיבידנד (דיבידנד בין חברות פטור ממס למעט חריגים). שיעור המס על הדיבידנד הינו מוגבל (25% לבעל מניות שאינו בעל שליטה ו – 30% לבעל שליטה, ולשיעורים אלה מתווסף מס יסף אם חל), כך ששיעור המס האפקטיבי הכולל במבנה של חברה דומה לזה שמוחל על היחיד במדרגת המס הגבוהה ביותר.

בניגוד ליחיד, במבנה פעילות באמצעות חברה מוטל מס אפקטיבי גבוה יחסית כבר מהשקל הראשון של ההכנסה החייבת (שכן, שיעור מס חברות אינו פרוגרסיבי) וכמו כן, מוטל מס אפקטיבי כולל בשיעור גבוה יותר גם על הכנסות שאצל היחיד הן מוגבלות או פטורות.

מנגד, המס על הדיבידנד מוטל רק במועד קבלתו (או פירוק החברה) באופן בו מתאפשר לבעל המניות למנף את רווחי החברה (לאחר משיכות שכר) להשקעות נוספות וזאת לאחר תשלום מס חלקי. יתרון נוסף הינו היעדר חבות בביטוח לאומי על הכנסת החברה (חל רק על השכר שנמשך ועל דיבידנד) וכן אחריות מוגבלת יותר של בעל המניות כלפי רשויות המס.

חברת ארנק

תכנון מס נפוץ בעבר של נושאי משרה ושכירים, ברמות שכר גבוהות, היה קבלת התשלום באמצעות חברה וזאת בכדי ליהנות מיתרונות המיסוי המתוארים לעיל (עיתוי ומינוף).

כיום, סעיף 62א לפקודה קובע תנאים מסוימים אשר בהתקיימם הכנסת ״שכר״ בחברות מעטים, או דמי ניהול בחברות כאמור אשר הוקמו כחברות ניהול בידי מי שהיה נושא משרה בגוף המשלם (ואינו בעל שליטה בו), ייחשבו כהכנסות שהופקו ישירות על ידי בעל המניות באופן בו החברה תהיה למעשה שקופה.

שותפויות

שותפות נוצרת כאשר שני בני אדם או יותר פועלים יחד למטרה עסקית שלא באמצעות חברה. שותפות יכולה להיות מוגבלת (כמו חברה בע״מ - שאז השותף הכללי הינו היחיד אשר חבותו אינו מוגבלת לסכומים שהושקעו על ידו, כמו למשל מבנה מקובל של קרנות גידור ופרייבט אקוויטי) או לא מוגבלת, ולצרכי מס (כמו גם לצרכים אחרים) אין כל נפקות לרישום או אי רישום השותפות.

סעיף 63 לפקודה קובע כי כל שותף בשותפות ימוסה באופן אישי לפי החלק המגיע לו בשותפות. בהתאם, שותפות אינה מדווחת בתיק נפרד במס הכנסה (רק במע״מ) ועל כל שותף לצרף את חלקו בהכנסה החייבת לדו״ח השנתי עליה ימוסה בשיעור המס השולי האישי שחל עליו לרבות פטורים ושיעורים מוגבלים.

עם זאת, לא יהיה זה נכון לומר כי השלכות המיסוי של פעילות באמצעות שותפות זהות לחלוטין לאלה שהיו לו פעלו השותפים בנפרד או כי שותפות הינה ״שקופה״ לצרכי מס לכל דבר ועניין - בתי המשפט אמצו את ה ״גישה המעורבת״ וכך, למשל, קיימת חובת ניכוי במקור לשותפות; זכויות בשותפות הן נכס שמכירתו מהווה אירוע הוני וגם פירוק שותפות והעברת נכסים לשותפים נעשה באופן דו שלבי. כמו כן, מוטלת חובת דיווח על ״ראש השותפים״ ולעיתים, גם עצם פעילות השקעה דרך שותפות (למשל קרנות הון סיכון) עשויה להביא לסיווג ההכנסה כעסקית ״פירותית״ בשל קיומו של מנגנון מקצועי מאגד (מה שאולי לא היה קיים לו פעלו השותפים כיחידים).

חברות שקופות

סעיפים 64 ו -64א לפקודה מסדירים את אופן מיסוי ״חברת בית״ ו-״חברה משפחתית״ בהתאמה:

״חברה בית״ הינה חברת מעטים אשר עוסקת בהחזקת בניינים או קרקע ומתקיימים לגביה תנאים נוספים לעניין בעלי השליטה והנכסים שבבעלותה. חברה אשר עומדת בתנאי החוק יכולה לבקש להירשם ככזו והיא תהיה שקופה לצרכי מס כך שההכנסה תיוחס לבעלי המניות בה לפי חלקם.

הרציונל להסדר המיסוי הינו, הינו כי נכסי נדל״ן בידי יחידים ממוסים במכירתם ולעיתים אף בהשכרתם (למגורים) בשיעור מס מוגבל כך שללא מנגנון ההשקפה החזקתם באמצעות חברה בע״מ תביא למיסוי עודף אצל בעל המניות (בשיעור של כ 50%).

״חברה משפחתית ״ הינה חברה שבעלי מניותיה הינם קרובי משפחה (באמצעות ״בריח תיכון״) ובהתקיים התנאים הקבועים בחוק, הכנסותיה (והפסדיה) ייוחסו לצרכי מס לבעל המניות בשיעור ההחזקה הגבוה ביותר (״הנישום המייצג״) וימוסו בהתאם לשיעור המס השולי שלו (ואולם פטורים להם זכאי יינתנו רק לפי חלקו).

הרציונל דומה לחברת בית, ושימוש בהסדר המיסוי נעשה למשל במבנה החזקה של מספר חברות פרויקט ובכדי להבטיח אפשרות קיזוז הפסדים מפרויקט אחד כנגד פרויקט רווחי המאוגד בחברה אחרת (או בכדי לקזז הכנסות שכר לבעל המניות).

בעבר היה תכנון מס בחברות שקופות של רכישת נכסים מרווחי חברות ״רגילות״ (לפני מיסוי דיבידנד) הפיכתן לשקופות ואז מכירת הנכס בשיעור מס מוגבל. כיום חברה בית או חברה משפחתית, שלא בקשה להירשם ככזו בסמוך להתאגדותה, לא יכולה להפוך לשקופה בשלב מאוחר מיותר וכן הובהר בחוק כי לא ניתן לקזז הפסדים שהיו לבעל המניות טרם ייסוד החברה כנגד הכנסותיה.

יצוין, כי חברה שקופה נוספת לצרכי מס, על פי הפקודה, הינה ״חברה להחזקת נכסי נאמנות״ המשמשת את הנאמן להחזקת נכסי הנאמנות ופעילותו נעשית באמצעותה. חברה זו אינה נחשבת לתושב ישראל ואינה חייבת בהגשת דו״ח מס הכנסה.

חברות זרות

חברה שהתאגדה ונרשמה בחו״ל על פי דין זר הינה בגדר ״חברה״ בפקודה ועל כן אין חשיבות לכך שהיא ״שקופה״ לצרכי מס במדינת ההתאגדות.

לכן, למשל, LLC אמריקאית ממוסה בישראל כחברה לצרכי מס למרות שלא בקשה להיחשב ככזו בארה״ב (אולם חברה כאמור יכולה לבקש להירשם כחברה משפחתית או חברה בית בישראל אם עומדת בתנאים ואז הסדר המיסוי יהיה בהתאם).

עם זאת, מאחר שנוצרת בעיית זיכוי מס זר, הנובעת מהסיווג השונה של ההכנסה בארץ ובחו״ל, קיים הסדר מיסוי לפיו חברה כאמור יכולה לבקש להיחשב כשקופה לצרכי מס בישראל. הסדר זה נועד לפתור את בעיית כפל המס בלבד ולכן, ככל שהחברה לא בקשה להירשם בישראל כחברה משפחתית או חברה בית, החברה לא בהכרח שקופה לכל דבר ועניין בישראל (למשל לעניין ניצול פטורים אישיים לבעל המניות או קיזוז הפסדים).

קרנות נאמנות ואגודות שיתופיות

סעיף 129ג לפקודה קובע הסדר מיסוי מיוחד לקרנות נאמנות ולפיו ניתן לבחור (בתשקיף או בהסכם או על פי בחירת מנהל הקרן) שהקרן תהיה פטורה ממס (שאז בעלי היחידות יימוסו בעת חלוקת הרווחים) או חייבת (שאז תמוסה בשיעור מס מוגבל (או פטור על הכנסות מסוימות ככל שבעלי היחידות הינם תושבי חוץ) וחלוקת הרווחים תהיה פטורה). סעיף 62 לפקודה, קובע הסדר מיוחד לאגודה שיתופית חקלאית אשר יכולה לבחור בהחלטה על פי רוב בסוף כל שנת מס להיות ממוסה כשותפות (ולא כחברה) כך שהכנסותיה ייוחסו לחברים בה.

ייעוץ משפטי בנושא צורות התאגדות ופעילות

כמפורט לעיל, לצורות התאגדות שונות השלכות מיסוי שונות ובמקרים מסוימים המחוקק אפשר יותר מחלופת מיסוי אחת לצורת התאגדות מסוימת.

מלבד חישוב הכדאיות הספציפית שבבחירה, לעיתים גם מתעוררות מחלוקות עובדתיות או מחלוקות משפטיות אשר טרם לובנו לחלוטין בפסיקה. כך, למשל, מיהו שותף אמת בשותפות ומה חלקו בהכנסות? האם ניתן לקזז הפסדים שנוצרו ב-LLC כנגד הכנסות בעל המניות או כנגד חברות שקופות אחרות? מה היקף החבות בביטוח לאומי בחברות שקופות? מה דינם של הכנסות/נכסים נוספים לעניין הגדרת חברת בית? מה דינן של הוצאות הקמה או טרום עסקיות? לעיתים גם נדרש או רצוי קבלת אישור מראש מרשות המיסים (למשל לגבי חלק מהשותפויות וקרנות).

אני בעל ניסיון רב בייעוץ בעניינים אלה והנכם מוזמנים ליצור עמנו קשר בנושא.