פעמים רבות עסקים או השקעות במקרקעין בישראל מאוגדים תחת ״חבר בני אדם״. כאשר, מבקשים לבצע טרנזקציות בגוף כזה (שהוא לרוב חברה בע״מ) הוא עשוי להיחשב כ- ״איגוד מקרקעין״ בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: ״החוק״), זאת בהתאם לקריטריונים שונים שנבחנים ביחס למועד ביצוע העסקה.
המונח ״איגוד מקרקעין״ מוגדר בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: ״החוק״), כך:
״איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה ולמעט קרן להשקעות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 64א2 לפקודה, בתקופה שעד למועד הרישום למסחר בבורסה..; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית״
״איגוד״ מוגדר בחוק ככולל גם חברות זרות, שותפויות רשומות ואגודות רשומות ועותמניות, והחוק קובע, כי ״פעולה באיגוד״ – אשר מוגדרת כטרנזקציות בזכויות, למעט הקצאה (ללא תמורה ששולמה לבעלי המניות עצמם) – תביא לחיוב מתאים במס שבח ורכישה בהתאם לעניין.
הסדר המיסוי המתואר נועד, בפשטות, לתפוס ברשת מיסוי המקרקעין גם עסקאות במקרקעין המוחזקים באמצעות איגוד. עם זאת, בפועל, ההגדרות בחוק מעוררות סוגיות רבות נפוצות, ובפרט לאור ניסיונות ל ״לכלוך״ האיגוד בכדי להוציאו מתחולת החוק. להלן סקירה של כמה מהסוגיות הנפוצות יותר:
סיווג איגוד מקרקעין
חלק גדול מהמחלוקות עוסק בתנאים לסיווג איגוד כאיגוד מקרקעין. בהקשר זה כבר נפסק, כי כאשר כל נכסי האיגוד הינם נכסי מקרקעין אין חשיבות לאופי ההכנסה – פאסיבית או עסקית – בכדי לסווגו ככזה. עם זאת, עולה, בין היתר, השאלה מהן זכויות במקרקעין ומהם נכסים אחרים? (כך למשל על פי הוראת ביצוע 8.2003 של רשות המיסים חברה קבלנית תצא מההגדרה בתנאים מסוימים), וכמו-כן מהם אותם ״נכסים טפלים״ אשר לא יוציאו איגוד מתחולת ההגדרה?
שווי המכירה והרכישה
סוגיה נוספת קשורה לקביעת שווי המכירה והרכישה לעניין הטלת המס. שווי זה מוגדר, לצרכי מס, כשווי המקרקעין ולא כשווי המניות באיגוד (קרי, הנכס ללא ההתחייבויות). עם זאת, לא הוכרעה השאלה כיצד יחושב שווי הרכישה לעניין העברות פטורות במסגרת שינוי מבנה (חלק ה2 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] תשכ"א-1961) אשר חייבות בשיעור מס רכישה מופחת (0.5%).
הקצאה ורכישה עצמית
כאמור, הקצאה אינה בגדר פעולה באיגוד וזאת ככל שלא מדובר באותן מניות שנרכשו קודם מבעלי מניות. עם זאת, מובן, כי הקצאה מאסיבית (דילול כמעט מלא) שקולה, למעשה, למכירה ולכן מתעוררת השאלה באיזה מקרה בדיוק תיחשב ככזו ותמוסה בהתאם. בדומה לכך, גם רכישה עצמית פרו-רטה מכלל בעלי המניות לא תיחשב כפעולה (באשר היא במהות דיבידנד שחולק).
פירוק איגודי מקרקעין
בפירוק איגוד קיים פטור ממס שבח וזאת למעט על מרכיב הרווח הנוסף שהינו, למעשה, חלק המקרקעין שנרכש מרווחי החברה. מנגד, בפירוק כאמור ישנו חיוב במס רכישה וזאת למעט, בתנאים מסוימים, ליחיד לגבי מקרקעין שנרכשו לפני 27.7.83 או בפירוק שרשרת איגודים (שאז מס הרכישה, אם חל, ישולם רק פעם אחת בשרשרת).
לפיכך, יש לבצע תכנון מושכל בנוגע לכדאיות דרך הפעולה - מכירת הנכס לפני הפירוק או אגב פירוק האיגוד - וזאת לאחר בחינת קיומם של הפסדים ברי קיזוז ברמת החברה או בעל המניות. סוגיה נוספת בהקשר של פירוק איגוד הינה בנוגע לזכאות לפטור ליניארי במכירה נוספת של דירה מגורים מזכה שהועברה לבעל המניות במסגרת פירוק איגוד, וגם בנושא זה מוטב להתייעץ.
מע״מ על פעולות באיגוד
זכות באיגוד מקרקעין נחשבת למקרקעין לעניין חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (הגם שמניות הוחרגו מהגדרת טובין), ולכן באופן עקרוני מכירתה עשויה להתחייב במע״מ. עם זאת מכירה כאמור תחויב, כמו כל מקרקעין, רק אם מדובר בציוד ושל עוסק במהלך עסקו ולא בנכס פרטי. לכן, אין לטעות כי מאחר שמדובר באיגוד (לרוב חברה בע״מ) כל מכירה חייבת במע״מ, ומוטב להתייעץ בנושא.
האבחנה בין איגוד מקרקעין לחברות בית
יש להבחין בין ״איגוד מקרקעין״ לבין המונח ״חברה בית״ שהינו מנגנון השקפת החברה לצרכי מס הכנסה על פי בחירת הנישום.
״חברה בית״ הינה חברת מעטים (עד 20 בעלי מניות כאשר בעלי המניות של איגודים שקופים המחזיקים במניות נספרים בעצמם), אשר כל נכסיה, החל מהיום שבו חלפו שישה חודשים ממועד התאגדותה, הם בניין או קרקע (שהושלמה בניית בניין עליה בתוך חמש שנים ממועד קבלת החזקה בקרקע), וכן מזומנים המשמשים אותה לרכישת נכסים כאמור (בתוך שנה), או מניות בחברת בית או מניות באיגוד מקרקעין (בהחזקה של יותר מ-50% מאמצעי השליטה באיגוד). על חברה כאמור לעסוק רק בהחזקה, במישרין או בעקיפין, של הבניינים או הקרקע, ואם מדובר בחברה תושבת חוץ, עליה להיות תאגיד שקוף גם במדינה בה היא תושבת. כמו כן, לאור מנגנון ההשקפה חברה בית אינה יכולה להיות חברה שחלות הוראות החוק לעידוד השקעות הון.
ייעוץ מקצועי בנושא איגודי מקרקעין
כאמור, סיווג כפעולה באיגוד מקרקעין עשוי להביא לחבות מס בלתי צפויה ולכן קיימת חשיבות להתייעצות, לרבות קבלת חוות דעת פרטנית המסתמכת על מאזנים ונתונים חשבונאיים לפני ביצוע העסקה. בנוסף, יש לשקול את ההשלכות של כל שינוי מבנה או פעילות אשר עשוי להביא לשינוי במצבת הנכסים וההכנסות של חברה המחזיקה במקרקעין.
יש לי ניסיון בכתיבת חוות דעת בנושאי איגוד מקרקעין וכן בייעוץ והכנת השגות בסוגיות רלוונטיות, והנכם מוזמנים ליצור קשר בנושא.
